Atlikdami mūsų klientų PVM schemų analizes,
pastebime, kad klientai neįvertina neigiamų mokestinių pasekmių susijusių su įvairių prekių pervežimais iš
Lietuvos į kitas ES valstybes. Dėl to šiuo straipsniu siekiame atkreipti dėmesį
į tipines situacijas, kai prekių pervežimas iš Lietuvos į ES, įmonėms gali
pabrangti, nes gali būti apmokestintas „lietuvišku“
PVM.
Žemiau pateikiame klausimus, susijusius su dažniausiai
pasitaikančiomis situacijomis, kuriose daromos sandorių apmokestinimo klaidos:
1.
Prekių tiekimas į ES:
- Ar pasitaiko atvejų, kai ES pirkėjas atsisako jūsų prekių, pvz. dėl jų
kokybės, spalvos ar kitos priežasties?
2.
Prekių persivežimas į kitą ES valstybę kitais tikslais:
- Ar verslo tikslais persivežate įmonei priklausančias prekes (įrangą) į kitą ES valstybę , kurių neplanuojate
grąžinti atgal į Lietuvą (pvz. įrangos persivežimas detalių gamybai, kilnojamų
daiktų pervežimas nuomai, biuro įranga ir pan.)?
- Ar persivežate įrankius, įrangą statyboms, kurios vyksta kitoje ES
valstybėje?
- Ar gabenate prekes į įvairias parodas ES valstybėse, kurių metu vyksta
ir prekių pardavimai?
- Ar prekės pervežamos apdirbimui į kitą ES valstybę, o po prekių
apdirbimo prekės parduodamos galutiniams vartotojams apdirbimo valstybėje
narėje?
Jei į bent vieną klausimą atsakėte teigiamai,
tai Jūsų įmonės persivežamos prekės
gali
būti apmokestintos PVM ir Lietuvoje dėl prekių persivežimo verslo tikslais iš
Lietuvos į kitą ES valstybę. Be to, dėl neteisingo sandorių apmokestinimas
PVM, įmonei gali tekti
papildomai
susimokėti delspinigius bei baudas.
Taigi, kokias PVM prievoles sukelia nuosavų
prekių persivežimas verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę, kai iškyla
aukščiau minėtos situacijos:
- prekių pervežimas verslo tikslais
iš Lietuvos į kitą ES valstybę yra laikomas
apmokestinamu PVM tiekimu, kuris atitinkamai apmokestinamas 21, 9, 5 arba 0
proc. PVM tarifu;
- prekių persivežimas verslo tikslai
turi būti įforminamas PVM sąskaita faktūra;
- PVM mokėtojas, persivežantis
nuosavas prekes, gali taikyti 0 proc. PVM tarifą tokiam tiekimui, jei jis
yra registruotas PVM mokėtoju kitoje ES valstybėje, kitu atveju – tokiam
persivežimui bus taikomas atitinkamas „lietuviškas“ PVM tarifas;
- prekes persivežančiai įmonei iš
Lietuvos į kitą ES valstybę, toks prekių persivežimas turėtų būti laikomos prekių
įsigijimu toje ES valstybėje į kurią prekės atgabenamos;
- tolimesnis prekių tiekimas toje ES
valstybėje – vietiniu PVM tarifu apmokestinamas prekių tiekimas;
- tiek dėl nuosavų prekių „įsigijimo“,
tiek dėl tolimesnio prekių tiekimo toje ES valstybėje dažniausiai atsiranda prievolė
registruotis PVM mokėtoju šalyje, į kurią prekės pervežamos.
PVM įstatymo ir direktyvos nuostatos
Prieš pradedant analizuoti minėtas situacijas,
visų pirma verta atkreipti dėmesį į PVM įstatymo bei ES PVM direktyvos straipsnius,
kurie reglamentuoja prekių persivežimą verslo tikslais.
I.
Kas yra prekių persivežimas verslo tikslais?
Siekiant kontroliuoti prekių judėjimą ir
išvengti galimų piktnaudžiavimo atvejų,
prekių
tiekimu į kitą valstybę narę laikomas ir apmokestinamajam asmeniui
priklausančių prekių pervežimas iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę (remiantis
PVM įst. 5-1 str. 1 d. / ES direktyvos 2006/112/EB (toliau – PVM direktyva) 17
str. 1 d.).
Šiuo tikslu prekių pervežimas iš Lietuvos į
kitą ES valstybę, kai prekių savininkas nesikeičia, prilyginamas prekių
tiekimui, ir atvirkščiai, savo prekių atsigabenimas į Lietuvą iš kitos ES
valstybės prilyginamas prekių įsigijimui Lietuvoje iš kitos valstybės narės.
Sąvoka “verslo tikslais” suprantama kaip
ekonominės veiklos vykdymas, t.y.,
prekių
pervežimas į kitą valstybę narę turi būti susijęs su kitoje valstybėje vykdomu
prekių tiekimu ar paslaugų teikimu.
Nuosavų prekių persivežimas verslo tikslais iš
Lietuvos į kitą ES valstybę narę
turi
būti įforminamas PVM sąskaita faktūrą, kurioje tiek prekių tiekėjas, tiek prekių
pirkėjas yra ta pati įmonė.
Jei įmonė PVM tikslais yra registruota kitoje
ES valstybėje, PVM sąskaitoje faktūroje prekių tiekėjas būtų įmonė su
lietuvišku PVM kodu, o prekių pirkėja – ta pati įmonė su turimu PVM kodu kitoje
ES valstybėje. Neturint PVM mokėtojo kodo ES valstybėje, tiekėjo bei pirkėjo
duomenys išrašytoje PVM sąskaitą faktūrą dėl prekių persivežimo sutaps.
Taigi, įmonė galėtų taikyti 0 proc. PVM tarifą
nuosavų prekių persivežimui verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES valstybę,
jei:
- įmonė yra registruota PVM tikslais
kitoje ES valstybėje ir
- prekės yra faktiškai išgabentos iš
Lietuvos į kitą ES valstybę ir įmonė turi tai pagrindžiančius dokumentus.
Jei netenkinama bent viena iš aukščiau
nurodytų sąlygų, nuosavų prekių gabenimas verslo tikslais iš Lietuvos į kitą ES
valstybę gali būti apmokestintas „lietuvišku“ PVM.
II.
Kokiais atvejais prekių persivežimas nebus laikomas prekių tiekimu už
atlygį?
PVM įstatymo 5-1 str., 2 dalyje (PVM
direktyvos 17 str. 2 d ) yra pateikiamas baigtinis sąrašas atvejų, kai prekių
persivežimas iš Lietuvos į kitą ES valstybę nėra laikomas prekių tiekimu už
atlygį:
- prekių pervežimas į kitą valstybę
narę, dėl vykdomos nuotolinės prekybos;
- prekių pervežimas į kitą valstybę
narę, kurioje jos bus instaliuotos arba surinktos ir kurioje įvyks šių prekių
tiekimas;
- prekių pervežimas į kitą valstybę
narę, kai jos bus tiekiamos Europos Sąjungos teritorijoje keleivius vežančiuose
laivuose, orlaiviuose ir (arba) traukiniuose ir kai kitoje valstybėje narėje
įvyks šių prekių tiekimas;
- prekių pervežimas į kitą valstybę
narę, kai prekės pervežamos dėl tiekimo, kuris pagal šio Įstatymo VI skyriaus
(išskyrus PVMĮ 53 straipsnį) nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM
tarifą;
- prekių pervežimas į kitą valstybę
narę, kurioje atliekamas šių prekių vertinimas, aptarnavimas (remontas,
priežiūra, derinimas ir kt.), apdirbimas ir (arba) perdirbimas, jeigu po to
prekės bus grąžintos atgal į valstybę narę, iš kurios jos buvo išvežtos, tam
pačiam apmokestinamajam asmeniui, kuris tas prekes išvežė;
- prekių pervežimas į kitą valstybę
narę, kurioje šias prekes jomis disponuojantis apmokestinamasis asmuo, įsikūręs
išvežimo valstybėje narėje, naudoja teikti paslaugoms ir todėl jos ten
pervežamos laikinai (t. y. tol, kol jos reikalingos kitoje valstybėje narėje
minėtoms paslaugoms teikti);
- prekių laikinas pervežimas ne
ilgesniam kaip 24 mėnesių laikotarpiui į kitą valstybę narę, jeigu šioms
prekėms, jei jos būtų importuojamos iš trečiosios valstybės kitoje valstybėje
narėje, galėtų būti įforminta laikinojo įvežimo muitinės procedūra, kurią
taikant prekės visai neapmokestinamos importo muitais;
- dujų perdavimas Europos Sąjungos
teritorijoje esančiomis gamtinių dujų sistemomis ar prie jų prijungtais
tinklais į kitą valstybę narę, šilumos ar vėsumos energijos perdavimas šilumos
ar vėsumos tinklais į kitą valstybę narę, elektros energijos perdavimas į kitą
valstybę narę (kai tokiu būdu perduotoms prekėms kitoje valstybėje narėje bus
taikomos nuostatos, iš esmės tolygios šio Įstatymo 12 straipsnio 6 dalies
nuostatoms).
Norime atkreipti dėmesį, jog
prekių tiekimu už atlygį nebus laikomas
prekių persivežimas verslo tikslais, tol, kol bus tenkinamos aukščiau nurodytos
sąlygos.
Praktikoje pasitaiko atvejų, jog verslo
atstovai nėra suinteresuoti nusigabentas prekes iš Lietuvos grąžinti jas atgal
į Lietuvą, pvz. prekės parduodamos toje ES valstybėje, į kurią jos buvo
nugabentos, kadangi tokias prekes verslui ekonomiškai naudingiau parduoti toje
ES valstybėje, kurioje jos yra.
III.
Kas nutinka tais atvejais, kai prekės prekių persivežimas verslo
tikslais nebeatitinka aukščiau nurodytų sąlygų?
Remiantis PVMĮ 5 -1 str., 3 d. (PVM direktyvos
17 str. 3 d. ), tuo atveju, kai
aukščiau minėtos nustatytos sąlygos nustoja galioti,
prekės laikomos
patiektomis į kitą valstybę narę nuo nurodytų sąlygų galiojimo pasibaigimo
momento. Būtent šiuo momentu ir gali atsirasti papildomos PVM prievolės bei
mokestinės rizikos.
Praktinių situacijų apžvalga
1.
Prekių tiekimas į ES:
Prekės iš Lietuvos patiekiamos
kitos ES valstybės pirkėjui, PVM mokėtojui, tačiau dalį prekių pirkėjas nori
grąžinti, pvz.: dėl kokybės, spalvos ar kitos priežasties. Tiekėjas, Lietuvos
įmonė, išrašo kreditinį dokumentą pirkėjui dėl prekių grąžinimo. Kadangi
ekonomiškai nenaudinga prekes grąžinti į Lietuvą, tiekėjas suranda kitą pirkėją
minėtoje ES šalyje ir nedelsiant jam parduoda prekes su nuolaida.
Tuo metu, kai įvyksta prekių
tiekimas naujai surastam pirkėjui, tai PVM įst. 5-1 str., 2 d. 4 p. (PVM direktyvos
17 str. 2(e) dalis) nuostatos nebetaikomos pirmam tiekimui ir Lietuvos įmonė,
jei ji nėra registruota PVM mokėtoja kitoje ES šalyje, privalo apskaičiuoti PVM Lietuvoje. Šią
nuostatą taip pat patvirtino Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
byloje Nr. A602-996/2013.
2.
Prekių persivežimas į kitą ES valstybė:
2.1
Nuomai. Pavyzdžiui, Lietuvos įmonė 1 metų laikotarpiui išnuomoja įrangą kitos
ES valstybės įmonei. Įranga yra nugabenama iš Lietuvos į tą ES valstybę nuomos
laikotarpiui. Pasibaigus nuomos laikotarpiui, Lietuvos įmonė nusprendžia įrangą
parduoti įrangos nuomininkui, t.y. prekių pardavimo sandoris įvyksta toje ES
valstybėje į kurią prekės buvo išvežtos nuomai.
Tuo metu, kai įmonė nusprendžia parduoti įrangą, esančią
kitoje ES valstybėje, nebetaikoma PVM įst. 5-1 str. 2 d. 6 p. (PVM direktyvos
17 str. 2(g) dalis) ir Lietuvos įmonė, jei ji nėra registruota PVM mokėtoja kitoje
ES šalyje, privalo apskaičiuoti PVM
Lietuvoje.
2.2
Įrangos persivežimas statyboms.
Lietuvos įmonė išsiveža įrangą į kitą ES valstybę
statybos paslaugoms teikti. Jei įmonė minėtos įrangos nesugrąžina į Lietuvą po
minėtų paslaugų teikimo, nustoja būti tenkinamos sąlygos numatytos PVM įst. 5-1
str., 2 d. 6p. (PVM direktyvos 17 str. 2(g) dalyje) ir Lietuvos įmonė, jei ji
nėra registruota PVM mokėtoje kitoje ES šalyje, privalo apskaičiuoti PVM
Lietuvoje.
2.3
Parodai. Lietuvos įmonė išsiveža prekes į parodą kitoje ES valstybėje. Parodos
metu atsiranda eksponuojamų prekių pirkėjas. Lietuvos įmonė šias prekes
parduoda parodos metu, t.y. jos nėra grąžinamos į Lietuvą.
Prekių pardavimo metu nustoja būti tenkinamos sąlygos
numatytos PVM įst. 5-1 str., 2 d. 6p. (PVM direktyvos 17 str. 2(g) dalyje) ir
Lietuvos įmonė, jei ji nėra registruota PVM mokėtoja kitoje ES šalyje, privalo
apskaičiuoti PVM Lietuvoje.
2.4
Apdirbimui. Tarkime, Lietuvos įmonė
A persiveža prekes iš Lietuvos į Vokietiją perdirbimui vadovaujantis PVM įst.
5-1 str. 2 d. 5 p. (PVM direktyvos 17 str. 2 (f) dalimi). Tačiau perdirbusi
šias prekes, Įmonė A prekių negrąžina į Lietuvą, o jas parduoda Vokietijos arba
kitos ES valstybės PVM mokėtojui. Kadangi įmonė neparsiveža prekių į Lietuvą,
prekių pervežimas laikomas tiekimu į kitą valstybę narę nuo tų prekių pardavimo
Vokietijos įmonei momento. Atitinkamai, jei Lietuvos įmonė nėra registruota PVM
mokėtoja kitoje ES šalyje, turi būti paskaičiuotas Lietuvoje taikomas PVM
tarifas (standartiškai 21 %).
Atkreipiame dėmesį, kad tiek PVM direktyva, tiek PVM įstatymas numato,
kad perdirbtos prekės turi būti grąžintos tam pačiam apmokestinamajam asmeniui,
kuris tas prekes išvežė, todėl jei prekės bus grąžintos į Lietuvą kitam
apmokestinamajam vienetui, įmonė gali neišvengti neigiamų mokestinių pasekmių.
Visais aukščiau nurodytais atvejais yra
rizika, jog pasikeitus sandorio aplinkybėms:
- Prekių pardavimo kitoje ES
valstybėje momentu atsiras prekių persivežimas verslo tikslais iš Lietuvos į
kitą ES valstybę, kuris bus apmokestinamas PVM Lietuvoje (t.y. taikomas 21, 9,
5 ar 0 proc. PVM tarifas) bei turėtų būti įformintas PVM sąskaita faktūra;
- Lietuvos įmonei atsiras prievolė
registruotis PVM mokėtoja toje ES valstybėje, kurioje įvyko prekių pardavimas;
- prekių pardavimas kitoje ES šalyje
turėtų būti apmokestinamas PVM toje ES valstybėje, kurioje įvyko jų tiekimas.
Norint išvengti neigiamų mokestinių pasekmių,
prekių tiekimo į ES atveju, kai pirkėjas visas ar dalį prekių grąžina, galimos
šios išeitys:
- Prekių pardavimas su nuolaida
pirminiam pirkėjui;
- Prekių grąžinimas į Lietuvą;
- PVM registracija kitoje ES
valstybėje.
Kitais prekių persivežimo į ES atvejais, kai
nebetenkinamos PVM įstatymo 5-1 str, 2 d. (PVM direktyvos 17 str. 2 d.) sąlygos,
galimos išeitys:
- Prekių grąžinimas į Lietuvą;
- PVM registracija kitoje ES
valstybėje.
Apibendrinant, pasitaikius situacijai, kai
nuosavas prekes persivežate verslo tikslais iš vienos ES valstybės į kitą,
siūlome įsivertinti, ar toks persivežimas Jums sukelia papildomų PVM prievolių,
įsivertinti PVM rizikos vertę, atsižvelgiant į sandorio sumą, bei apsvarstyti
galimus veiksmus, kad būtų išvengta neigiamų mokestinių pasekmių.
17.01.17